У рамках даної аналітики пропонуємо звернути увагу саме на податкову пільгу з ПДВ при здійсненні операцій з ввезення засобів індивідуального захисту та окремих категорій медичних виробів на митну територію України. Так, з прийняттям Закону України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 17.03.2020 р. № 530-IX (далі – Закон України № 530-ІХ), Податковий кодекс України було доповнено новим нормативним приписом – пунктом 71 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідних положень".
Саме відповідна норма встановлює податкову пільгу з ПДВ по операціям з ввезення лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання визначених переліком (мова йде про “Перелік лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, необхідних для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), які звільняються від сплати ввізного мита та операції з ввезення яких на митну територію України звільняються від оподаткування податком на додану вартість” (далі – Перелік)) затвердженим Кабінетом Міністрів України (далі – КМУ).
Вже пізніше законодавець приймає новий Закону України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв’язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 30.03.2020 р. № 540-IX (далі – Закон України № 540-IX), яким викладає положення пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України в новій редакції (зокрема доповнює новою податковою пільгою в аспекті звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання відповідних товарів на митній території України). Для наочності наводимо зміст пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України, в чинній на сьогоднішній день редакції:
“Тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та/або операції з постачання на митній території України товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України.
У разі здійснення операцій, звільнених відповідно до цього пункту, положення пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу та положення статті 199 цього Кодексу не застосовуються щодо таких операцій.
Норми цього пункту застосовуються до операцій, здійснених починаючи з 17 березня 2020 року”.
З наведеної норми вбачається, що єдине повноваження КМУ в аспекті забезпечення реалізації правового механізму відповідної пільги – це визначення переліку лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання. Інші повноваження КМУ, в тому числі й нормотворчі, відповідним положенням законодавства не передбачені. Це однак не завадило КМУ прийняти підзаконний нормативно-правовий акт, який створює додаткові адміністративні обтяження операційного характеру, для суб’єктів, які хочуть скористатися податковою пільгою з ПДВ при ввезені (імпорті) на митну територію України окремих категорій медичних товарів. У даному випадку мова йде про Постанову Кабінету Міністрів України від 20 березня 2020 р. № 226 (далі – Постанова КМУ № 226). Саме положеннями відповідної постанови введено додаткові процедурні обтяження для платників ПДВ, які прагнуть скористатися досліджуваною податковою пільгою.
Зміст Постанови КМУ № 226 зводиться до того, що дія низки технічних регламентів не поширюватиметься на окремі категорії товарів, що визначені переліком. Мова йде про наступні технічні регламенти:
1) Технічний регламент засобів індивідуального захисту;
2) Технічний регламент щодо медичних виробів;
3) Технічний регламент щодо медичних виробів для діагностики in vitro;
4) Технічний регламент щодо активних медичних виробів, які імплантують.
У першу чергу потрібно зауважити, що Постанова КМУ № 226 вводить додаткові обтяження лише в аспекті імпорту окремих категорій звільнених від оподаткування товарів, а саме:
а) засобів індивідуального захисту;
б) медичних виробів.
Що ж стосується лікарських засобів та медичного обладнання, то вони повинні імпортуватися в загальному порядку.
Постанова КМУ № 226 вводить спеціально-дозвільний механізм, який полягає в тому, що засоби індивідуального захисту та медичні вироби, фактично, можуть бути імпортовані із застсоуванням податкової пільги з ПДВ тільки за умови отримання дозволу Міністерства охорони здоров’я (у випадку із засобами індивідуального захисту дозволу Держпраці), а саме повідомлення про введення в обіг таких товарів (далі – Повідомлення).
При цьому застосовується правовий прийом юридичної фікції, як нібито такі товари не відповідають технічним регламентам, а відповідно, їх введення в обіг потребує індивідуального дозволу (в цьому вбачається прагнення органів влади здійснювати казуїстичний контроль за всіма такими товарами, які імпортуватимуться в Україну). Для отримання такого Повідомлення суб’єкт господарювання, який імпортує такі товари повинен звернутися до Міністерства охорони здоров’я (Держпраці) із заявою, яка в обов’язковому порядку повинна мітити наступну інформацію:
Тільки за результатами звернення та розгляду відповідної заяви Міністерством охорони здоров’я (Держпрацею) суб’єкт господарювання може ввести в обіг такі товари.
Без наявності відповідного Повідомлення на практиці скористатися даною податковою пільгою з ПДВ не вбачається за можливе. Ключовим в даному випадку є правомірність прийняття Кабінетом Міністрів України відповідних нормативних положень. Фактично, з прийняттям Постанови КМУ № 226 уряд доповнив елементи правового механізму даної податкової пільги з ПДВ. Та чи мав на це право уряд? Чи були в нього відповідні повноваження з нормотворчої дискреції?
На наше переконання уряд повинен у своїй діяльності керуватися вимогами ч. 2 ст. 19 Конституції України. Отже, його підзаконна нормотворчість повинна реалізовуватися виключно на підставі та у межах визначених законом. У нашому ж випадку податковим законодавством, а саме положеннями пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України, не передбачається можливість прояву такої підзаконної нормотворчості КМУ. Таким чином, можна говорити про невідповідність приписів Постанови КМУ № 226 положенням Податкового кодексу України.
Такого роду підхід обумовлюється тим, що в податковому законодавстві відсутні положення, які б вказували на можливість КМУ приймати будь-які підзаконні нормативно-правові акти в аспекті відповідної пільги, окрім як Переліку (відсутні положення на кшталт “в порядку визначеному КМУ”, “за правилами встановленими КМУ” тощо).
Більше того в Постанові КМУ № 226 всюди фігурує положення, що дані правила діють “…на час дії пунктів 4 … розділу І Закону України від 17 березня 2020 р. № 530-ІХ”. У той же самий час, з 30.03.2020 р. й по сьогоднішній день пункт 71 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України, який і був введений в Податковий кодекс України за посередництвом п. 4 Закону України № 530-ІХ, зараз в редакції іншого закону – Закону України № 540-ІX.
Фактично, п. 4 Закону України № 530-ІХ в аспекті редакції пункт 71 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України втратив актуальність. Після прийняття Закону України № 540-ІX відповідний пункт 71 перебуває в редакції саме цього нормативно-правового акту. Однак, з точки зору юридичного формалізму п. 4 Закону України № 530-ІХ продовжує бути чинним, так як в пункті 1 Розділі ІІ Прикінцевих положень даного нормативно-правового акту зазначається, що він діє “...протягом трьох місяців з дня опублікування цього Закону”. І при цьому, на сьогоднішній день, в Законі України № 530-ІХ зазначається, що “пункт 1 розділу II "Прикінцеві положення" в редакції Закону № 540-IX від 30.03.2020”.
Такий підхід взагалі є незрозумілим. З конструктивної точки зору, в силу загальних вимог, які висуваються до нормотворчої техніки, такі механізми нормативного конструювання не можна назвати послідовними.
Висновок. Дуже сумнівною вбачається правомірність нормативного конструювання з боку КМУ додаткових вимог до порядку реалізації податкової пільги з ПДВ, що передбачена пункт 71 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України. У даному випадку КМУ не мав права “уточнювати” положення закону. При цьому КМУ було допущено порушення правил нормотворчої техніки в силу слабкої кореляції положень Постанови КМУ № 226 з положеннями Податкового кодексу України.
Євген Смичок, керівник ГО «Асоціація фармацевтів України»
Сергій Брояков, заступник керівника ГО «Асоціація фармацевтів України»