Звільнення від ПДВ операцій з лікарськими засобами в умовах пандемії коронавірусної хвороби COVID-19: чи достатніми є заходи?

В умовах боротьби з коронавірусною хворобою COVID-19 (далі – коронавірус), як ніколи актуальним постає питання здійснення оперативних та доцільних державно-регуляторних заходів у всіх сферах публічного адміністрування, в тому числі й у сфері оподаткування.

Так, законодавцем вже було прийнято ряд Законів, які мали на меті оптимізацію механізмів оподаткування в цілях боротьби з коронавірусом. У тому числі, такі заходи стосувалися звільнення від сплати податку на додану вартість (далі – ПДВ) окремих операцій із лікарськими засобами. Однак у фаховій спільноті постає цілком логічне запитання: чи є такі заходи достатніми?

Пропонуємо розглянути пункт 71 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Відповідний підпункт було внесено в Податковий кодекс України шляхом прийняття Закону України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 17.03.2020 р. № 530-IX (далі – Закон України № 530-ІХ) і виглядав він наступним чином:

“Тимчасово, для здійснення заходів щодо запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України”.

Принциповими положеннями відповідного пункту в редакції Закону України № 530-ІХ були:
- звільнення від оподаткування виключно операцій з імпорту лікарських засобів;
- тимчасовий характер такої податкової пільги – 3 місяці з моменту прийняття Закону № 530-ІX (відповідно до приписів розділу ІІ “Прикінцеві положення” Закон України № 530-ІХ);
- податкова пільга стосувалася тільки лікарських засобів, що закріпленні в переліку затвердженому Кабінетом Міністрів України (далі – КМУ).

При цьому, вже через два тижні відповідний пункт Податкового кодексу України вже був доопрацьований нормотворцем шляхом прийняття нового Закону України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв’язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 30.03.2020 р. № 540-IX (далі – Закон України № 540-IX). Таким чином в діючій редакції відповідний п. 71 має наступний вигляд:

“Тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та/або операції з постачання на митній території України товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України.

У разі здійснення операцій, звільнених відповідно до цього пункту, положення пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу та положення статті 199 цього Кодексу не застосовуються щодо таких операцій.

Норми цього пункту застосовуються до операцій, здійснених починаючи з 17 березня 2020 року”.

В аспекті цього нормативного положення потрібно виокремити п’ять принципових моментів:

1. Дія відповідної податкової пільги має тимчасовий характер. Кінцева редакція пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України визначає відповідну податкову пільгу з ПДВ як тимчасову, аналогічно було і в Законі України № 530-IX. Відмінність полягає в тому, що в попередній редакції термін дії таких податкових пільг був чітко визначений – 3 місяці з моменту набрання чинності, а в новій(діючій) редакції термін дії пільги визначається останнім календарним днем місяця, в якому завершуватиметься дія карантину. Тобто, є чітке розуміння темпорально-обмеженої дії податкової пільги, однак дата його закінчення невідома, так як об’єктивно незрозумілою є дата закінчення карантину (є великі сумніви в тому, що дія карантину буде припинена 24 квітня 2020 р.). Таким чином можна резюмувати, що дана податкова пільга з ПДВ матиме обмежену у часі дію.

2. Звільнення від оподаткування ПДВ стосується виключно лікарських засобів, які отримали свою фіксацію в спеціальному переліку, затвердженому КМУ. Такий перелік був затверджений Постановою КМУ від 20 березня 2020 р. № 224 “Перелік лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, необхідних для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), які звільняються від сплати ввізного мита та операції з ввезення яких на митну територію України звільняються від оподаткування податком на додану вартість”. Виключно операції з імпорту товарів (лікарських засобів, медичних виробів або ж медичного обладнання), які отримали своє закріплення у цьому переліку, будуть звільнятися від оподаткування ПДВ. Що ж стосується ввезення на митну територію інших лікарських засобів, медичних виробів чи медичного обладнання, то воно й надалі оподатковуватиметься за спеціально ставкою 7%.

3. Звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України лікарських засобів та/або операції з постачання на митній території України товарів. В аспекті здійснення операцій із лікарськими засобами об’єктом оподаткування може виступати:

1) ввезення таких лікарських засобів на митну територію України;

2) поставка таких лікарських засобів на митній території України.

До всіх без винятку операцій з ввезення/поставки лікарських засобів застосовувалася податкова пільга у вигляді спеціальної ставки 7% від бази оподаткування (пп. “в” п. 193.1 ст. 193 Податкового кодексу України).

Якщо поняття “ввезення товарів на митну територію України” є зрозумілим – це імпорт таких товарів, то у випадку з “поставкою” потрібно провести послідовний аналіз. Поставка товарів – це будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України). З відповідної дефініції вбачається, що вона сформульована поширювальним чином. А чи буде поставка лікарських засобів охоплювати собою, зокрема й поставку їх кінцевому споживачу? Саме громадяни, купуючи лікарські засоби в аптечних закладах, і будуть виступати кінцевими споживачами.

Цікавим є той факт, що цивілістична за своїм змістом терміносполука “поставка товарів” у контексті податкового законодавства має відмінне від цивільного законодавства значення. Так, відповідно до приписів ч. 1 ст. 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Тобто, в загальному (цивілістичному) розумінні поставка не стосується передачі товару кінцевому споживачу-громадянину, який буде використовувати його у власних потребах. Однак, у силу вимог п. 5.2 ст. 5 Податкового кодексу України (“Співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами”) застосуванню в цілях оподаткування підлягає саме визначення, закріплене в Податковому кодексі України. Відповідно, продаж аптечними закладами лікарських засобів (визначених переліком КМУ) кінцевому споживачу також є операцією, яка звільняється від оподаткування ПДВ.

Таким чином, для застосування аналізованої податкової пільги необхідна наявність наступного юридичного складу:
а) операція стосується ввезення/поставки лікарських засобів;
б) операція стосується лікарських засобів, які включенні до спеціального переліку затвердженого КМУ.

Принципово важливо звернути увагу на той аспект, що в попередній редакції пункт 71 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, податкова пільга застосовувалася виключно щодо операцій із ввезення відповідних товарів на митну територію України. Такого роду підхід був очевидно не дієвим. Ця “помилка” була виправлена вже з прийняттям Закон України № 540-IX, де передбачається звільнення від оподаткування ПДВ, як операцій з ввезення таких товарів на митну територію України, так й операцій з поставки таких товарів на митній території України.

4. Не застосування положень п. 198.5 ст. 198 та статті 199 Податкового кодексу України. Відповідна норма має своїм завданням, зокрема, звільнити платників ПДВ від необхідності нараховувати податкові зобов’язання за операціями, які не є господарською діяльністю платника ПДВ (в аспекті приписів п. 198.5 ст. 198) (наприклад: поставка захисних масок підприємством металургійної промисловості задля захисту своїх працівників, тепер не повинна буде розглядатися як операція, що не є господарською діяльністю платника, а відповідно у такого платника не має необхідності нараховувати собі податкові зобов’язання). Крім того, ця новела податкового законодавства виключає необхідність нарахування таким платником податкових зобов’язань у порядку, визначеному ст. 199 Податкового кодексу України.

5. Зворотна дія у часі. Відповідно до приписів пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в редакції Закону України № 540-IX від 30 березня 2020 року, відповідні податкові пільги застосовуються до операцій, що були здійснені з 17 березня 2020 року, через що доводиться констатувати ретроспективну дію такого закону. При цьому низка платників податків вже могли сплатити податкові зобов’язання з ПДВ за операціями, які є звільнені від оподаткування. Ситуація могла бути парадоксальнішою, якби контрагенти вже встигли відшкодувати відповідні суми податкового кредиту, однак, в силу специфіки правового механізму ПДВ, таке відшкодування можливе не раніше травня 2020 року, а отже глобальної проблеми для держави в аспекті ПДВ не буде. Що ж стосується тих компаній, які вже встигли сплатити податкові зобов’язання з ПДВ за звільненими від оподаткування операціями, то вони зможуть скористатися своїм правом на повернення таких сум в порядку, визначеному ст. 43 Податкового кодексу України.
Принципово важливо звернути увагу на той аспект, що спочатку (в редакції Закону України № 530-ІХ) звільненню від оподаткування підлягало саме ввезення лікарських засобів на митну територію України (імпорт). Що ж стосувалося продажу кінцевому споживачу, то він і надалі був об’єктом оподаткування ПДВ. У той же самий час, при імпорті суб’єкт господарювання, який ввозив такі лікарські засоби, за результатами сплати такого ПДВ мав право на податковий кредит (здійснити бюджетне відшкодування) у розмірі сплаченої суми ПДВ. Спочатку такий платник платив ПДВ, а потім його в тій самій сумі відшкодовував. Тобто нівелювалася необхідність проводити зайве адміністрування відповідного податкового платежу. Що ж стосується поставки лікарських засобів на внутрішньому ринку, то вона залишалася об’єктом ПДВ. У силу цього, запроваджена Законом № 530-ІХ податкова пільга мала фрагментарний характер та в кінцевому рахунку не впливала на вартість таких лікарських засобів. Для досягнення позитивного результату, як для бізнесу, так і для кінцевого споживача було доцільним звільнити від оподаткування ПДВ операції з поставки лікарських засобів на митній території України. Саме такого роду заходи й було запроваджено новим Законом України № 540-IX.

Незважаючи на більш послідовний характер викладу аналізованої податкової пільги в редакції Закону України № 540-IX не можна говорити про його досконалість. В умовах постійної зміни інформації про ефективність тих чи інших лікарських засобів у боротьбі з коронавірусом та негативної економічної ситуації в аспекті доходів громадян, було б доцільно не обмежувати застосування цієї податкової пільги виключно щодо лікарських засобів, затверджених переліком КМУ. Мова йде про доцільність звільнення від оподаткування ПДВ всіх операцій із ввезення на митну територію України та поставки в межах митної території України лікарських засобів, без будь-яких виключень. Доступність та якість ліків – це запорука стабільного та здорового існування нації.
Євген Смичок, керівник ГО «Асоціація фармацевтів України»
Сергій Брояков, заступник керівника ГО «Асоціація фармацевтів України»