Нагадаємо, що первинно карантинну податкову пільгу з ПДВ було запроваджено Законом України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” № 530-ІХ від 17.03.2020 р. (далі – Закон № 530-ІХ), а в подальшому “відкореговано” Законом України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв’язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)” № 540-ІХ від 30.03.2020 р. (далі – Закон № 540-ІХ).
Головна проблема карантинної податкової пільги з ПДВ, яка була запроваджена відповідними нормативно-правовими актами – це її ретроактивна дія. Відповідно до абз. 3 п. 71 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України: “Норми цього пункту застосовуються до операцій, здійснених починаючи з 17 березня 2020 року”. При цьому сам Закон № 540-ІХ набрав чинності з 2 квітня 2020 р.
У проміжок часу від 17 березня по 2 квітня 2020 р. платники ПДВ, як суб’єкти оптової, так й роздрібної торгівлі лікарськими засобами, вже здійснили та належним чином оформили цілу низку операції як таких, що є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому такі операції на момент їх здійснення й справді були об’єктом оподаткування ПДВ (у відповідності з вимогами діючого на той момент законодавств). Проте ретроактивна дія карантинної податкової пільги запровадила механізм її зворотної дії у часі, що обумовило пільговий характер таких операцій.
У той же самий час Державна податкова служба України (далі – ДПС України) не залишилася “осторонь” даної проблеми та видала Інформаційний лист № 10 від 16 квітня 2020 р. (далі – Інформаційний лист). Саме в рамках Інформаційного листа ДПС України й спробувала “роз’яснити” а можливо і “уточнити” законодавче регулювання ретроактивної карантинної податкової пільги з ПДВ.
Зміст даного Інформаційного Листа зводиться до наступного: постачальники (в нашому випадку суб’єкти оптової торгівлі лікарськими засобами) повинні скласти розрахунки корегування до податкових накладних та скласти нову податкову накладну. При цьому суми податкових зобов’язань з ПДВ, які фактично були сплачені у вартості товарів покупцями (в нашому випадку суб’єктами роздрібної торгівлі лікарськими засобами (аптеками)) повинні бути повернуті останнім або ж такі суми зараховані постачальником у майбутні поставки. Тільки після повернення відповідних коштів оптовиком суб’єкту роздрібної торгівлі, держава поверне кошти самому постачальнику (оптовику).
У той же самий час суб’єкти роздрібної торгівлі лікарськими засобами (аптеки) позбавляються права на відповідний податковий кредит. Що ж стосується податкових зобов’язань за операціями з реалізації лікарських засобів кінцевому споживачу, то такі суми повинні бути сплачені на користь держави, адже кінцевий споживач все одно вже не зможе скористатися даною податковою пільгою.
Фактично, суб’єкти роздрібної торгівлі лікарськими засобами (аптеки):
а) позбавляються права на податковий кредит;
б) за ними все одно залишаються податкові зобов’язання з ПДВ в аспекті операцій по реалізації лікарських засобів кінцевому споживачу.
Головне, це те, що відповідним Інформаційним листом, контролюючий орган ставить матеріальні інтереси суб’єктів роздрібної торгівлі в залежність від волі суб’єктів оптової торгівлі. У випадках коли суб’єкт владних повноважень запроваджує нові правила, які впливають на права та інтереси приватних суб’єктів, то і відповідальність за реалізацію таких прав та інтересів повинна брати на себе держава. У нашому ж випадку відповідальність та ризики повністю перекладені на плечі приватних суб’єктів (бізнесу).
Хотілося б тезово прокоментувати основні дискусійні положення відповідного Інформаційного листа:
- Аргументація контролюючого органу щодо обов’язковості застосування даної податкової пільги. Так, в п. 5 Інформаційного листа зазначається наступне: “Податкові пільги визначені статтею 197 розділу V Кодексу та окремими пунктами підрозділу розділу ХХ Кодексу, надаються не окремим платникам податків а застосовуються при здійсненні операцій з постачання тих чи інших товарів чи надання тих чи інших послуг. Тому платники ПДВ не мають права ні відмовитися, ні зупинити використання режиму звільнення від оподаткування на один чи декілька звітних періодів, якщо дію пільги прямо не зупинено чи не обмежено відповідними нормами Кодексу. Дане правило повною мірою застосовується і до пільги із оподаткування яка передбачена пунктом 71 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу”.
Тобто, аргументація контролюючого органу зводиться до того, що обов’язковість застосування для платників податків даної податкової пільги обумовлюється тим, що вона не має індивідуально-орієнтований характер (“... надаються не окремим платникам податків”). При цьому така аргументація більше схожа на “фантазії” контролюючого органу, якими прикривається незнання порядку застосування податкових пільг. Нормативно закріплена аргументація обов’язковості податкових пільг з ПДВ, в аспекті того, що їх застосування є обов’язком, а не правом платника податків, отримує свою фіксацію в рамках приписів п. 30.4 ст. 30 Податкового кодексу України, де зазначається наступне: “Платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги (крім податкових пільг з податку на додану вартість) ...”. Так, як в нашому випадку податкова пільга стосується ПДВ, то відповідно її застосування є обов’язковим.
- Нехай платники самі між собою розрахуються. Відповідно до п. 6 Інформаційного листа: “... платники податку мають провести перерахунки згідно з якими сума ПДВ що була сплачена нарахована у складі вартості придбаних товарів та відображена в податкових накладних складених щодо операцій із такими товарами які відбулися в період з 17.03.2020 до 01.04.2020 року (включно), має бути або повернута покупцям або зарахована в рахунок оплати вартості наступних поставок”.
Тобто, контролюючий орган визначив, що постачальник повинен самостійно:
а) повернути покупцям фактично сплачену суму ПДВ;
б) зарахувати таку суму ПДВ в рахунок оплати вартості наступних поставок.
При цьому не зрозуміло, які гарантійні механізми того, що постачальник поверне такі кошти, або ж зарахує їх в рахунок майбутніх поставок? Як покупцю забезпечити реалізацію найбільш вигідного для нього алгоритму повернення суми ПДВ? Важливим є той аспект, що в законі таких положень немає – відсутні приписи, які б регулювали саме такі алгоритми виходу із даної ситуації. Це виключно “фантазія” контролюючого органу, яка до того ж не враховує її об’єктивну “життєздатність”. А що буде якщо контрагент не захоче добровільно повертати кошти? Роки судів? А ти платник (аптеки) – заплати і на кредит не претендуй! Може колись ці кошти тобі й повернуть ... Але це не точно.
- Кінцевий споживач (громадянин) все одно заплатить. Для кого запроваджувалися такі податкові пільги? Скоріш за все для забезпечення інтересів кінцевого споживача – громадян, які придбавають ліки та відповідні товари медичного призначення в аптеках. У той же самий час, ретроактивна дія даної податкової пільги все одно не допоможе споживачам заощадити, так як вони вже заплатили за відповідні товари, а механізму повернення різниці у ціні з ПДВ та без ПДВ не існує. То чи було взагалі доцільно запроваджувати ретроактивну дію даної податкової пільги?
- Нагадали про незастосування санкцій за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН. Для того, щоб сконструйовані контролюючим органом “фантастичні алгоритми” виходу зі склавшоїся ситуації не лякали платників податків в останньому абзаці п. 6 Інформаційного листа згадується про незастосування у період з 1 березня по 31 травня 2020 р. санкцій за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію податкових накладних розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
Таким способом контролюючий орган прагне спонукати платників активно переоформляти всі операції. У платників відповідно два варіанти дій:
а) все переоформляти – відповідно втратити право на податковий кредит, покластися на контрагента та зібрати всі оборотні кошти і віддати державі;
б) залишити все як є – залишити за собою право на податковий кредит (так як належним чином зареєстрована податкова накладна є підставою для одержання податкового кредиту, а ми нагадаємо, що на момент їх реєстрації вони були зареєстровані в чіткій відповідності із законом), не вимагати нічого із контрагента та очікувати перевірок із подальшим оскарженням їх результатів у суді.
Платника знову ставлять у невизначеність – ризикнути і довіритися роз’ясненням контролюючого органу, які мало не претендують на статус “доповнення” до самого податкового закону, або ж стати в опозицію до таких порад та йти на потенційну конфронтацію з контролюючим органом.
- Окрема податкова накладна для пільгових операцій. Так, відповідно до п. 7 Інформаційного листа: “У разі одночасного постачання товарів, включених до Переліку № 224 (операції з постачання яких звільняються від оподаткування), та будь-яких інших товарів та послуг операції з постачання яких підлягають оподаткуванню за ставкою ПДВ 7 або 20 %, платник податку має складати окремі податкові накладні для постачання товарів в межах оподатковуваних та звільнених від оподаткування ПДВ операцій, адже одночасного відображення у одній податковій накладній цих двох типів операцій не передбачено”.
Реалізація відповідної “вимоги” на практиці вбачається мало можливою в силу об’єктивних обставин. За загальним правилом постачальники виписують зведені податкові накладні в яких фігурує ціла низка товарів. При цьому в кожній із таких зведених податкових накладних хоча б один із товарів підпадає під категорію пільгових. З технічної точки зору постачальники не зможуть, а можливо і не захочуть провести “ревізію” всіх накладних та виписати в окремі накладні саме пільгові товари.
Теоретично це можливо, але на практиці навряд зможе бути ефективно реалізовано. Більше того, покупця (аптеки) знову ж таки ставлять у залежність від постачальників (оптовиків). Формально вони може і переоформлять накладні, однак не проведуть їх поділ (не випишуть окремі накладні на пільгові та непільгові товари). Безумовно покупець може не погодити недеференційовані накладні, однак це знову ж таки потенційні ризики для конфронтації контрагентів. Якщо ж суб’єкти оптової торгівлі не зроблять такого поділу накладних то в покупців (аптек) є всі шанси не реалізувати своє право на податковий кредит, хоча б в аспекті товарів пільгової категорії.
- прийом юридичної фікції для того, щоб виправдати недосконалість нормотворчої техніки. У п. 11 та п. 12 Інформаційного листа отримали своє закріплення два положення тотожного змісту: “ ... податкові накладні, які були складені в період з 17 березня по 2 квітня 2020 року із застосуванням ставки 7 або 20 відсотків, вважаються такими що складені з порушенням ...”.
Юридична фікція в даному випадку полягає в тому, що відповідні податкові накладні об’єктивно не були складені з порушенням закону. Більше того, саме такі податкові накладні і були законними, а не “нові” накладні, які контролюючий орган пропонує складати зараз для того, щоб “розрулити” ситуацію з непослідовною нормотворчістю. Навпаки застосування прийому юридичної фікції потрібно для того, щоб надати ознак “законності” новим податковим накладним.
Висновки. Контролюючий орган за посередництвом прийняття даного Інформаційного листа спробував зайняти місце нормотворця. У даному випадку, ми спостерігаємо не тлумачення закону, а не зовсім вдалу, як змістовно, так й технічно, спробу згладити помилки нормотворчої недосконалості. Така недосконалість обумовлена одним – ретроактивною дією податкового закону. Ніби й благі цілі, але повністю позбавлені раціональної основи. Ми не говоримо про те, що дана податкова пільга не повинна мати місце. Сама пільга є доцільною та дуже актуальною в умовах пандемії коронавірусної хвороби COVID-19. Проблема криється в порушенні основоположних правил нормотворчої техніки у сфері оподаткування, а саме зворотна дія закону у часі.
Без такої ретроактивної дії закону виграли б здається всі, як бізнес, так і держава. Перші позбавлені ризиків, друга – потенційного конфлікту з бізнесом. Залишається незрозумілим в чиїх інтересах було сформовано зворотну дію у часі даної пільги – бізнесу чи кінцевих споживачів? Бізнес – нічого не виграв, а лише отримав ризики пов’язані із потенційно можливою втратою коштів. Громадяни – нічого не виграли, адже в даний період вони все одно вже заплатили за товар з ПДВ і ніхто їм цих коштів не поверне.
У зв’язку із цим можливо все ж таки залишити аптекам право на податковий кредит, а державі нічого не повертати постачальникам? Здається за такої ситуації у виграші залишаться всі суб’єкти господарської діяльності. Що ж стосується громадян, то їх інтереси в даному випадку вже не зможуть бути реалізовані в силу відсутності механізмів компенсації відповідних різниць вартості товару.
Євген Смичок, Голова Асоціації фармацевтів України
Сергій Брояков, юрист з податкових питань